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 《海归黄埔军校》课程《中美比较财务会计学》第六章《税务》：《税法原则》 |
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安普若
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作者：安普若 在 海归黄埔军校 发贴, 来自【海归网】 http://www.haiguinet.com
初探税法解释的原则
刘卉
【摘要】税法解释与税法的创制和适用过程紧密相关，贯穿于税收立法、执法和司法全过程，因此税法解释中采用的原则也直接关系到税法实施的实际效果，在税法理论研究中处于十分重要的地位。本文试通过法理学的基本理论分析和对西方发达税法体系的借鉴比较，总结我国税法解释中的原则；并根据税法解释的基本分类，将之概括为基本原则和一般原则，适用于解释的不同场合和阶段，侧重于不同的价值目标。
【关键词】税收法定； 税收公平； 文义性 ； 目的性
【正文】
前提：对税法解释权性质的澄清
要探究税法解释的原则，首先必须建立在对税法解释的概念和性质的正确理解基础上方可完成。针对国内有著作提出把税法解释权归结于一种与国家税收立法权、征收权和使用权等同等位阶的独立“税权”的观点，笔者在此想提出保留意见。
法律的实施以解释过程为前提，“法律规范不是摆在这儿供历史性的理解，而是要通过被解释变得有效。”[1]可见，唯有通过解释，税收立法才得以被赋予现实的效力，所以毋宁说税法是独立于立法权的平行权力，不如说是立法权得以施行的具体途径和唯一方式。而且，立法有时也被看作一种广义上的解释活动，本文后文将对此做出详细说明。同时，税收征收权和税收使用权表现在具体行为中，即行政机关的一系列行政执法活动，通过税收行政行为征得并适用税收款项。而上述行为对被征纳人而言，即是通过行政机关的行为活动（包括书面内容和行政机关自身活动的“肢体语言”）把税法法律、法规贯彻落实到具体的相对人。这种贯彻落实，对相对人而言，即是把税法法条的文字通过实践行为进行解释，从而达到适用的效果。所以，税法解释其实就是税收征收和用益活动的具体表现形式，所以从这个角度可以说，税法解释与税收行政是合而为一的角色。第三，有关税法的司法审查权和救济权也是通过税法解释而实现的。“那些在客观上是最具‘创造性’的法官也会感到他们仅仅是法律规范的喉舌，因为他们只是解释和适用法律规范，而不是创造他们。”[2]所以，税法解释其实是一个贯穿于税法的立法、行政、司法全过程的法律实施的具体活动，而不是一个抽象的权力概念。税法的解释是指有权主体对税收法律内容的说明，其中有权主体应该包括立法机关、行政机关和司法机关，而不是独立于上述主体的另一个所谓的“独立解释主体”。
综上所述，由于税法的解释权并不属于“税权”的范畴，而是更接近于表现形式和方法的范畴。并且，税法的解释只能附随于税收立法、行政和司法（个案）过程之中，而不能单独存在。所以，我们研究税法解释，首先要说明解释所在的场合，因为不同场合和不同阶段的税法解释拥有不同的目的和特性，其所强调的价值取向和侧重于阐述的方面必然存在不同，因此适用的原则也将存在区别。但是，税法解释也有贯穿于始终的基本解释原则，这是税法解释的每一个过程和环节必须遵行的准则。
税法解释的基本原则
（一） 对西方发达税法解释体系的考察
通过考察西方发达税法体系国家的解释发展史，我们可以发现在各国税法解释的基本原则取向中，占有统治地位的不外乎两类基本原则：从严解释原则和从宽解释原则。
从严解释原则是与从宽解释原则相对的一种税法解释的基本原则。其认为：由于税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。即使法律确实存在漏洞或不完善的地方，在立法机关通过立法程序解决之前，任何执行部门或司法部门都无权去做法律没有明确形诸文字的东西，否则就是对国家的最高权力——立法权的侵犯。
从宽解释原则认为：从宽解释首先并不是脱离法律规范的条文进行任意解释，而是在立法机关没有预见到某种情况、因而没有针对这种情况制定专门的法律条款时，可以根据这一税收法律立法时的指导思想，在宪法和法律容许的范围内对该条款进行补充性的解释。而且根据实质课税原则，为了避免由于税法解释过于字面化而使纳税人有机会通过精心安排来规避纳税义务，造成事实上的不平等，税法的实施应更注重实效性。
纵观各国税法实践，上述两种基本解释原则主要体现在以下几个代表性国家中：
一种是坚持从宽解释原则。美国国内收入法典中有一限制性条款，允许税务官员在执法过程中取消纳税人以避税为目的进行的交易所获得的税收优惠，但法典中并没有规定法庭进行税法解释的一般性原则。不过法庭在司法实践中总结出几条原则，允许法庭对其认为存在避税意图的交易按实际情况进行调整。例如分步交易原则，它允许法庭将纳税人的一项交易分解为几项，以确保各交易的独立性或是将纳税人的几项交易合而为一，从而保证复杂交易的整体性，并根据调整后的情况课税或给予税收优惠。
一种是坚持从严解释原则。英国的税法解释通常是根据1936年IBC v. Duke of Westminster一案的裁决：“每个人都有权采用合理的方式来安排事务，尽可能使自身的纳税义务低于在其它安排下的纳税义务，如果他能成功而安全地达到这一目的，则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满，他都不必缴纳更多的税。”此案被视为是按字面严格解释税法的指导性案例。不过在1982年的IPC v. Ramsay一案中，议会上院的就“环形交易”（Circular Transaction）确立了相对灵活的原则：在预先规划的交易中若既无商业上的合理性又无营业上的目的，仅仅具备规避纳说的后果，则整个交易应以经济实质为基础征税，而非以各步法律形式为依据。澳大利亚的税法解释在很长一段时期内都是因循上述英国威斯敏斯特公爵一案的裁决，作字面上的严格解释。
一种是不同的税种适用不同的原则。在法国，从严解释税法是一条传统的基本原则，是由宪法第34条规定的法定原则决定的。处理传统税种(如遗产税、财产税)的最高上诉法庭一般在解释法律条文时不会故意超出字面的含义，但通常法庭也会承认税务机关对行为实质所提出的证据的权威性；主要处理现代税种(如个人所得税、公司所得税、增值税)的国务会议对税法解释则倾向于采用比较灵活的态度。比利时在严格解释税法上也有着古老的传统，同样源于宪法中的法定原则，最高上诉法庭尤其认为税法中不应存在“经济实质”原则，即只考虑法律条文在客观上表现出的含义，这为纳税人提供了高度的法律保障。然而由于税务筹划的迅猛发展，比利时不得不在税法中引入反避税原则，在1993年个人所得税税法中加入了一般性反避税条款，允许税务机关和法庭对认为存在“虚构”的行为形式进行调整。
一种是对两种原则的选择不十分明确。德国就是立法机关与法院在税法解释原则上一直相持不下的典型国家。早在1919年颁布的税收基本法中就规定，税法应根据经济内涵加以解释；到1934年，这一用语的含义又有了进一步的扩展，要考虑社会观点、课税目的、税法的经济意义以及经济关系的发展；在两次世界大战期间税收基本法寻求着从更广泛的意义上解释税法，使经济性解释成为填补税法字面含义的漏洞和欠缺的重要工具。在立法机关作这种努力的同时，联邦税收上诉法院却在努力禁止将经济性解释作为税法解释的指导原则，而是依旧采用民法中的严谨概念和范畴。在这种对峙中，德国宪法法院的态度不明朗，时常会有所改变。虽然在1977年的税收基本法中不再强调按“经济含义”解释税法，但同时又规定了一些一般性的特殊性反避税条款，可见，立法机关的态度并未改变。
（二） 我国税法解释中的基本原则
根据上述国家通行的税法解释的基本原则，我认为应根据我国税法解释实践中的现状进行借鉴和取舍。
1． 法定解释原则
税收法定是税法最上位的基本原则，而要提高税法解释的准确程度，真正体现税法立法作用的精神，就必须以税法基本原则为指导进行有权解释。[3]税收法定主义是作为统治者课税权的限制物而形成的，其以保障社会成员的财产权利为根本而表达了“无法律即无税收”的法定性要求。[4]所以我认为税收法定原则首先应该是税法解释基本原则中的“帝王条款”。
尽管从国外税法解释实践看，他们似乎没有把法定解释提升到基本原则的范畴内，但是，我国税法解释的特有现状决定了法定解释的必要性。
国外的税法解释体系归纳来看，基本上是一致的，可以用以下这个图表来表示：如果把税法看作一本著作，立法机关就是这本著作的作者，它的解释将是最权威和符合著作原意的，它的解释将直接作用于两个读者，而相对间接地作用于纳税人；而作为读者的行政机关会根据自己对著作的理解，把自己的看法直接表述于作为听众的纳税相对人，使税法的规定通过行政解释发生直接作用；而一旦听众觉得行政机关的解释存在问题，将求助于另一位较为权威的读者——司法机关，这位读者将按照自己的理解独立地做出第二次解释，从而对行政机关的解释做出审查。最后，司法机关可以根据自己的解释对立法漏洞提出补充和建议，一旦作者采纳该建议，将会做出新的立法解释从而直接约束行政解释。从国外解释实践看，由于司法机关的司法审查权，司法机关和立法机关的解释都将约束税法的行政解释。
①
⑤ ④
③
间 接
② ③
直 接 直 接
（图表一）
然而我国现状是，国家税务总局、海关总署、财政部几乎垄断了所有的税法解释，真正从最上位的全国人大及人大常委、以及司法系统口中做出的税法的立法解释、司法解释屈指可数，寥寥无几。这也是与我国税法体系的“两头小中间大”的畸形现状相关。法律层面的立法性文件都只有四部，更何况是由立法机关做出的解释文件。而绝大多数税法立法性文件是授权国务院行政机关制定的行政法规，而又缺乏对国务院的再授权予以限制。立法机关和司法机关的无话语权表现在解释领域，就形成了行政解释占主导（甚至没有违背“谁制定谁解释的”的原则，因为大多数税收法律是由行政机关自己制定的）、而立法司法机关的解释处于相对萎缩的境地。
所以，我国现行税法解释体制中亟须确立的是法定解释原则，包括：
第一， 解释主体的法定性。确立税法解释的主体限于立法机关、行政机关和司法机关，三者不可偏废，更不可越俎代庖。尤其根据“谁制定谁解释”的原则，行政机关不得僭越立法机关的立法解释权，比如，《外商投资企业和外国企业所得税法》是经全国人大制定的，则相关的税收征收管理方面的解释权就应该由行政机关归还于全国人大常委会。同时，对行政机关的解释权限的再授权也应严格限制，对于地方税务行政部门的解释权限是否下放，有学者曾经提出即使下放，对象也应仅限于的确与地方自身实际密切相关的部分税收法律内容，而且一般规定省一级的税务行政部门享有解释权为宜。
而上述主体之外的解释者做出的有关税法律法内容的说明，并不属于法律意义上的解释活动，而只是“解释者”以自己的名义做出的对税法的理解和看法。[5]
第二， 解释对象的法定性。在解释对象上，应该明确税法解释的不仅仅是狭义上的税收法律条文本身，也应该包括我国繁杂的地方性法规、行政法规、部门规章，单行条例等，以及与税收法律关系相关的其他法律，包括宪法中的相关内容，其他部门法等。
第三， 解释程序的法定性。解释活动必须因循一定的解释方法和程序，低位阶的解释不得与高位阶的法律条文的文义本身相抵触，对税法原则和概念的解释也必须与税法原则相一致，尤其是应该与税法基本原则中的“税收法定主义”相吻合，这正是税法解释法定性的渊源出处。
2． 从严解释原则
有学者认为，我国应该采用从宽解释的基本原则，因为“若采用传统的从严原则，将使司法者缺乏根据合理性和具体的公平来判断个案的动力，而一味机械套用于税法的文字词语”。[6]笔者认为事实不然。
理论上分析，除了立法解释，在其他解释中，解释者与解释对象之间有一种紧张关系——解释氛围[7]，解释者与法律文本的关系应该是一种服从和被服从、描述和被描述的关系，它应该遵从作为解释对象那个法律文本的权威，受解释对象的制约，负有忠实于解释对象的责任。而由于税法本身的侵权性质，使得我们更应该在解释中杜绝类推解释、扩大解释、溯及既往解释等从宽的解释原则。
从实践上看，从严解释并没有制约个案中的公平。如在一个有关认定集资费是否应纳增值税的案例[8]中，燃气公司代政府收取了集资费用于管道建设，就该笔集资费是否属于《增值税暂行条例》第6条规定的“价外费用”行政部门与纳税人形成争议。而根据严格的条文解释，《增值税暂行条例实施细则》第12条规定：“条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”结合本案，燃气公司征收的是管道建设的集资费，其对象不是天然气销售的购买方，而是管道建设的受益者，两者的概念是不等同的。所以，该集资费不能视为天然气的销售收入，不构成销售额。可见，根据严格的解释原则，不仅可以最好地体现税收立法的立法目的，还能够在个案中维系具体的公平。
综上所述，鉴于我国目前的税法实践，税法解释中应以法定解释为根基，从严解释为内容；同时，笔者认为此两者并不是互为重复的内容，前者统领于税法解释的其他原则，类于税收法定性的绝对权威地位，包括实体和程序两方面内容，而后者更注重于税法解释中的内容部分。
税法解释的一般原则
除了上述基本原则需要贯穿于税法解释的整个过程的始终之外，税法解释在不同的阶段，也会着重体现其他不同的解释原则，这是与不同的解释阶段中所强调的不同的价值取向相关联的。
（一） 不同阶段的税法解释蕴含不同的价值取向
1． 税法的立法解释——现实可行性和前瞻性
广义上来说，立法本身就是一种解释，而且其中也包含各种解释现象，如立法中的各种解释条款，法律的各种实施细则，以及直接规制法律解释活动的解释法等等。狭义上的立法解释，是指由立法机关做出的有权解释，包括法律被实施之前的事前解释，也包括法律实施后针对法治实践中衍生的问题结合具体条文做出的事后解释。
作为税法的立法解释，势必要关注两个层面的问题：第一，由于税收立法是基于国家财政需要和社会公共物品需要理论的基础上创制的，其立法抽象性与实践中的具体化会存在矛盾冲突，故作为税法立法的“作者”，立法者要结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，而这种指导只有通过立法解释（如立法部门制定的实施细则和专门的解释文件）才能表现出来。第二，由于成文法的局限性和税收实践中必然涉及的各种经济活动的发展趋势（最典型的莫过于各种税收筹划活动，包括合法形式与非法形式），立法者需要在通过解释活动来维持税法的现实效力，即须在解释中具备一定的前瞻性，针对实施中已经出现的问题或可预见的立法漏洞进行补充、修正等工作。
2． 税法的行政解释——经济效率性和政策性
税法的行政解释，即指具体的税法行政执法过程。由于“解释函令是相当重要之税法法源”[9]，行政解释可以说是税法解释中的最重要部分。但是，税收行政机关往往基于“国库主义”而强调税收的行政效率和其政策属性。政府往往希望通过较小的税收成本、较少的征税管理支出，来获得更多的税金。而且，在国家宏观调控的领域内，税收的杠杆作用越来越被作为推行国家经济政策和社会政策的手段[10]，在具体的税收执法活动中，行政机关往往自发或被动地考虑国民经济的均衡发展和社会总体利益。因此对具体的个体纳税人而言，其从税收征纳机关处所获得的有关税法的行政解释有可能是不完全符合税法的基本原则和精神的，但这种解释对社会整体而言却是处于维护社会公益的角度的。
3． 税法的司法解释——权利救济性和补充性
处于司法阶段的税法解释，带有强烈的维权和救济色彩。税法本身带有较为明显的公权力侵犯私权利的性质，而且基于上文重效率重政策的行政解释阶段可能产生的纳税人与征税机关的冲突纠纷，相对于强权的行政机关，纳税人往往处于弱势地位，故司法机关在具体个案中对税法的解释必须偏重于个案的实质公平和正义。因此，税法司法部门在进行解释时，不像行政部门一样带有社会政策的考虑，而是着眼于具体个案中当事人双方的权利对抗（即征税权力与纳税权利的对抗）和利益归属。
同时，通过个案的裁决，司法部门将获得一个比立法部门、行政部门更为有利的对税法进行观察的条件。而立法机关往往通过司法机关的上报，才获得类似的信息；行政机关往往要通过大量的多次具体执法行为及其后果的积累，才能逐渐发现立法上的漏洞。但是司法部门往往可以通过案例的深入分析，成为第一个发现现行税收立法的漏洞的主体。因此，这种先天有利条件就决定了税法的司法解释中往往自然地具备填补漏洞的作用。当然，因为我国尚没有形成司法对立法的审查权认可，法院的司法解释可能在主观上有填补立法漏洞的良好愿望，可能在实践中也确实存在“准造法”功能，但是由于我国规定的是立法审查制度，所以在理论上我们只能称上述功能为对立法漏洞提出补充性建议，而非直接改造法律的功能。
（二） 不同阶段的税法解释强调不同的解释原则
确立税法解释的原则，是为了促进税法解释的价值、功能和目的的实现。而既然税法解释在不同阶段又具有不同的目的和价值，所以不同的解释阶段必然蕴含了不同的税法解释的原则，这些原则通称为税法解释的一般原则。
1． 立法解释——立法目的原则
在税法的立法解释阶段，立法者与法律之间的关系是一种创制和被创制、规定和被规定的关系，即使是立法中各种明显的解释现象，其目的也在于给对象注入、限定或选定某种含义，因此，在这种关系中，立法则处于比较自由的状态，只需在法律的位阶关系中满足“不抵触”的要求。在这种较为自由的解释空间下，立法解释的主体为了使税收立法达到现实可行性和与现实发展相适应的前瞻性的价值目标，应该确定其立法目的解释的原则。这是由立法解释本身的性质所决定的。
由于立法解释的解释主体是税收立法制定者本身，所以我们可以认为基于立法机关代表了民意授权的社会契约理论，立法者本身并不会象行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的偏好。相反，为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，立法解释的主体必然在解释的同时考虑前瞻性和稳定性的均衡而不至于任意扩张解释以损害税法相对人的权利，所以我们在此阶段并没有刻意强调解释中严格的文义性要求。
同时，作为税收立法的制定者，因为它比行政机关和司法机关都更了解当时立法的意图、历史背景和语言环境，所以它做出的税法解释更多地会带有探究立法原意的色彩，从而完善税收立法，达到对法律正当性的追求。尤其是当税法立法与现实发展产生冲突的时候，立法解释的立法目的性原则将起到至关重要的作用。同时，立法解释通过立法审查权的应用，能够鉴别实践中与最上位的税法基础性的法律文件相冲突的下位法规，避免可能出现的有的实施细则在内容上取代了主法规的现象。
2． 行政解释——文义解释原则和公示性原则
一旦进入税法的行政解释阶段，我们必然要选择相当严格的文义解释原则，而非如上述立法阶段的相当宽松的目的解释原则了。这是由税法的性质和行政机关在征纳税收中的价值目标所决定的。
税收是对广大人民财产权利的一种无偿、强制的剥夺，纳税人对税法明确性和稳定性的要求较之与民法将更为严格和强烈。[11]同时，由于税法的征纳过程的特殊性，税法的行政征纳活动往往占据了整个税法实施的主体地位，行政解释也因此成为税法解释的主角。但是这个税法文本的读者由于身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，其做出的解释是三个税法解释环节中最不值得信任的一环，所以我们需要用严格的语义解释原则来限制行政解释权力。
文义解释原则是指出于维护成文法的安定性的考虑，维持纳税人对税法的可预期性理解，只允许行政机关在税收执法时严格地按照税法文本进行解释，排斥行政机关自己添加的目的性解释或其他意图的解释活动。甚至“若因此而竟招致非合理的结果时，是乃租税立法自体之非合理的结果，自不应转嫁于税务行政和租税裁判之税法解释及适用之上。”[12] 可见，学者针对行政解释原则的态度十分明确，即使文义解释的后果与立法目的相悖，作为行政解释的主体，行政机关也只能严格按照条文的字面含义做出解释，而不得擅自做出超越文义解释范围之外的其他解释。否则，倘若赋予行政机关一定的自由解释裁量权的话，由于行政机关在追求行政效率和绝对税金方面的偏好，势必导致行政机关运用自身的解释权力做出逾越于授权之外的“超权解释”，从而对纳税人产生不利的后果。
另一个指导行政解释的原则是公开公示原则。日本税法解释的对象为宪法，法律，命令，告示，条例，规则，条约以及承认的国际法，对于行政命令的通告认为“它在法解释学上不具有法的渊源性质”。[13]但是，在我国的税法行政解释中，以税收通告的名义做出的解释占了主导地位，几乎所有的税收解释都是以“通知”、“通告”、“批复”等抬头做出的。从这些抬头的字面含义不难看出，在税收行政解释中，税收法律关系的双方当事人（纳税人与征税机关）存在严重的信息不对称的问题。由于上述通知、通告，尤其是批复等形式带有明显的行政机关体系的内部化色彩，一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。国家税务总局以法定解释主体的资格对下属机关就具体税收事项的个别性请示进行着个别批复，其特定的拘束力进而以“抄送”方式传递解释信息加以体现。而这些个别性解释又具有实际的普遍拘束力，各地又会对此类行政解释加以扩大至本地类似情形适用，这些也是不为税收相对人所知的。[14]而行政机关为了提高征纳税时的行政效率，当然不可能把上述纷繁芜杂的行政解释文件一一向纳税人展示。当纳税人对于一个具体的税收征管行为的执法依据尚不得而知的时候，势必对税收征管行为产生心理抵触，反而造成实践中税收行政效率因双方当事人的冲突降低。
芬兰学者Aulis Arnio认为，“在法律解释背后的推理必须接受公众的检查。”[15]采纳公开公示原则，可以把税法的行政解释从层级交错的行政部门内部释放出来，以法律的公开标准来要求行政解释行为，比如通过建立公众（纳税人）享有对税务机关中有关税法解释文本进行方便查阅的权利机制来落实税法行政解释的公开化原则，将有利于制约行政机关滥用税法解释权限而侵犯公民私权利的行为，也有助于鼓励纳税人通过对行政解释的学习和了解进一步明确税收法律的内容和要求，进一步提升公民的纳税意识，不失为一种双赢的制度设计。
3． 司法解释——合法合理性原则
由于税法的司法解释发生的原因往往基于税务行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受、两者发生冲突时，而求助于司法解释做出有权解释，对行政机关的税法解释行为进行评估。从这个角度看，司法解释的效力层级处于行政解释之上位，故其享有次于立法解释、但高于行政解释的一定的自由解释裁量权。
司法解释首先必须也在相对严格的文义解释范围内进行，故称之为合法原则。即尽管司法机制的设立原意是为了给与认为受到违法的税收行政解释行为侵犯的纳税人以一条救济的途径，税法并未赋予司法机关为了维护纳税人权益而可以超越法律条文本身而创制“有利于纳税人解释”的权限。法官必须在文义的框架内最大限度地寻找有利于保护纳税人正当权利不受侵犯的合理解释。
而之所以说司法解释的灵活性大于行政解释，是因为在一个具体的税收征纳行为中，行政解释只能针对一个具体的税法上的规定做出文义解释；而司法机关在裁量案件时，却可以通过对条文的取舍，在所有合法的条文解释中选择一条与个案的实际情况最为妥帖，即在具体个案中最为符合理性的解释，也即司法解释中的合理性原则。
由于立法用语的模糊性，司法机关在进行税法解释时，可以给予自身理性的考虑，拥有一定的合理解释权。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第2条对我国的个人所得税内涵进行了列举式归纳，其中第11款规定：“经国务院财政部门确定征税的其它所得”。这里的“其他所得”就是一个较为模糊的用语，当纳税人和行政机关就该列举是否包括“受雇有关的其他所得”中的一项具体所得存有冲突而提交司法机关的时候，司法机关就应该在个人“应税所得”这个概念的理性解释基础上做出判断。而所谓的理性解释基础，即通过法官对争议涉及的所得从是否具有合法来源性质的所得、是否为货币所得、是否是纯所得等个人应税所得应具备的基本因素考察即可。这样，司法机关做出的解释既是在合法的基本因素范围内做出的考量，又对立法中的模糊用语进行了取舍和甄别，使之具体化。所以，在税法的司法解释中，应贯彻合法加合理的原则，才有益于保证税法法律的权威和对纳税人权益的保障。
税法解释原则的功能
上文概括了税法解释原则的基本原则和一般原则，这些原则的功能主要体现在两个方面：从宏观上看，由于税法解释对于税收立法、执法和司法活动的重要性，解释原则的应用是否得当直接关系到我国税收法律的现实效力的执行；从微观上看，由于税法解释的弹性和空间，在处理大量的判断税收筹划是否合法的个案中，税法解释原则的地位将越来越受到重视，因为随着经济社会生活的不断发展和国际趋势的接轨介入，我国已涌现出的大量的税收筹划（Tax Plan）各种案例，税法体系如何处理反避税的目的价值和保护纳税人对财产的正当安排的私权利之间的矛盾，很大程度体现为在司法阶段如何运用税法解释的原则，以及运用原则时的态度和技术。由于解释原则的后一个功能对我国现阶段的税法的现实效力具有较大的影响力，所以下文将着重阐述税法解释原则在微观上的功能，通过税法解释史上经典案例的介绍和借鉴，探究我国税法解释原则在反避税案例上的功能及应用。
（一） 税法解释上的几个重要案例
在本世纪初，限于经济的地域性和商业的不发达性，税收筹划并没有成为税法面临的最大问题，即使在一些纳税人通过安排的交易达到少纳税额的目的的案例中，通行的税法解释仍是采取绝对从严，在司法实践中只考虑税收对象的交易形式是否合法，而不考虑交易实质。1936年IBC v. Duke of Westminster一案中，确定了“Westminster原则”，即形式高于实质原则。本案中，纳税人约定以非工资形式支付其雇员一笔款项，英国的税务官认为该款项在实质上（in substance）是工资，应予纳税。但是上议院最终主张既然在“法形式（legal form）”上认定该款项为非工资，根据“征税不应类推原则”，只能将“税法规定之明确文义（plain words）适用于案件事实”。[16]该案例确定的“Westminster原则”即绝对从严的文义解释原则，在当时赢得了世界各国法学界的赞同，美国、德国、阿根廷、巴西相继援引这一原则作为司法中的基本解释原则。[17]但是，随着避税活动由于税务专家的积极参与而在世界范围内得以广泛发展，70年代以后西方税法法庭不得不采用较为宽松的解释原则来对抗“避税业”。英国税法司法史上又形成了著名的“Ramsay原则”和“Dawson原则”。在Ramsay一案中，当事人故意安排了一项股权交易，先得利后受损。由于英国规定股权交易得利免缴资本所得税，当事人就以后来的股权交易损失主张冲抵其正常的营业利润。这时，上议院却采取了“实质高于形式”的原则，认为当事人安排的交易行为只是为了逃避税务，故不承认各步交易的形式合法性，这种解释原则明显已开始采纳实质合理性判断标准，偏向于对国际税收利益的保护。1984年的“Dawson原则”则进一步发展了上述解释的精神，在这个案例中，当事人不再通过自己的商业行为完成避税设计，而是在形式上做得更为合法，通过独立的子公司来安排达到避税目的的商业交易行为，上议院同样认定为实质违法性，贯彻了“实质课税”的原则。而这个案例也开创了现代国际税收领域重要的判断母子公司之间“关联交易”的认定标准。但是，如前所述，英国还是坚持从严解释的代表国家，基于上述两个案例所确立的解释原则“松动”的倾向极易于侵犯纳税人合理自由安排商业行为的私法自治权，1988年的“White原则”又对放松的司法解释做出了一定限制。在这个案件中，纳税人将股票出售给中间人时，并没有预先计划让中间人再次出售给买受人，但后来中间人基于偶然将股票出售给买受人后使得纳税人达到冲抵利润的目的。法官们认为，只要纳税人在形式合法的商业交易中具备了“营业上的目的”而非“单一的逃税目的”即可认定避税的合法性；不存在当事人预先规划的实质违法的交易时，尤其不得适用“Ramsay原则”。
（二） 对我国的影响和思考
从上述经典案例中我们可以看到，税法解释理论中的从严原则体现在司法实践中，即“形式高于实质原则”，最大限度地维护了纳税人对税法稳定性的预期；而合理性原则和立法目的原则，则体现为“实质高于形式”原则，履行了“实质课税”的精神。
而我国随着改革开放的深入和世界经济的一体化，企业在生产经营活动中必然会越来关心自身的利益得失，能否以最少的税收成本达到其经济目的成为经营者经常思考和研究的一个重要问题，纳入了其整个生产经营活动之中。因而反避税工作在我国来说，已具有很大的现实意义。笔者认为，要平衡税收法定和实质课税的对抗，需要在司法实践中通过解释原则的取舍寻找一个均衡点。
针对我国目前尚未建立起理想的纳税人权利意识环境，若在税法个案的司法解释中过度放权，可能产生“国库意识”在法院中起主导地位而扼杀纳税人私权利的自由行使，所以实践中在判断具体税收筹划行为是否构成税法上的逃税行为，首先仍要贯彻法定解释和从严解释的原则，即严格从税法条文的字面含义出发，结合社会经济生活中一般公民对条文字面的理解程度来判断个案中纳税人的行为是否出于对税法条文的正常理解。若根据该标准可以判断纳税人的行为建立在对税法法条的正常预期之上，且税法对其行为的形式规定为合法或 “适法”，根据“法无明文规定即不为过”，法官对此应做出有利于纳税人的解释。
当然，这种从严解释原则并不是绝对的。当个案中纳税人的筹划行为在实质上和主观上都符合逃税目的，而形式上除了程序合法以外对纳税人而言除了逃避纳税义务之外没有任何正常商业上的动力和意义时，根据实质合理的解释原则，此时法官得适用相对宽松且扩大的解释技巧来处理案件，保障国家正当的税收所入，可以借鉴西方国家实践中“实质高于形式”的解释原则。通过在个案中恰当运用解释原则，不可偏废，方能解决实际公平和平衡税收法治中的国家与纳税人之间的价值冲突。
结语
综上所述，我们可以得出结论，在税法解释的整个环节中涉及税法的立法、行政和司法等不同的过程，在每个过程中因为解释者的侧重面各有不同，所以各个解释阶段强调的解释原则也有所差异。但是，尽管这些一般原则在各个阶段被运用的程度存在不同，但是我们不能就此否认解释法定原则和解释从严原则始终贯穿于整个税法解释活动，这也是由税收法定主义这一最上位的税法基本原则演化而来的。正确运用这些税法解释的原则，不仅可以有助于我们解决实践中税收立法和税收执法活动的脱节问题，更可以依据这些解释原则丰富和发展我国税法界的立法、司法审查活动，通过正当的解释解决棘手的合理避税与非法逃税之界限和相关的争议纠纷，进一步推动我国税收法治的进程。
【作者简介】
北京大学硕士研究生
【注释】
[1][德]迦达默尔，洪汉鼎译，《真理与方法》，上海译文出版社1992年版，第275页。
[2]K•茨威格特，H•克茨，《比较法总论》，潘汉典、米健、高鸿钧、贺卫方译，贵州人民出版社1992年版，第233页。
[3]徐孟洲，“论税法的基本原则”，载于《经济法学评论》第一卷，史际春主编，第212页。
[4]郑勇，“税收法定主义与中国的实践”，载于《财税法论丛》第一卷，刘剑文主编，第105页。
[5] 包括学者对税法的做出的学理解释。尽管在我国税法解释理论并不发达的今天，学者的学理解释在税法实施中起到了很重要的影响，但是从严格意义上说，这只能是一种无权解释。
[6]朱冬梅，胡芳，“税法解释原则的比较与借鉴”，《福建税务》1998年12期。
[7]张志铭，“法律解释微探”，载于《法学研究》1998年第5期。
[8]参见史学成，“铺设天然起管网收取集资费是否应纳税”，载于《财税法论丛》第2卷，刘剑文主编，第428页。
[9]见黄俊杰，《解释函令作为课税依据》
[10] 刘剑文，“西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用”，载于《法学评论》，1996年第3期。
[11]刘剑文主编，《税法学》，人民大学出版社2003年版，第215页。
[12]颜庆章（台湾），《租税法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第46页。
[13]北野弘久，《税法学原论》（第四版），陈刚，杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第98页。
[14]同上揭，第104页。
[15]Aulis Arnio, The Rational as Reasonable, Dordreche (Holland): D. Reidel Publishing Company, 1987, p. xiv.
[16]John Ward: “United Kingdom: Judicial Responses to Anti-avoidance”, European Taxation Database (1996).
[17]W.B. Meigs Accounting, 1987, P.738.
【参考资料】
[1]刘剑文主编，《税法学》，人民大学出版社2003年版。
[2]颜庆章，《租税法》，月旦出版社股份有限公司1996年版。
[3]北野弘久，《税法学原论》（第四版），陈刚，杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
[4]K•茨威格特，H•克茨，《比较法总论》，潘汉典、米健、高鸿钧、贺卫方译，贵州人民出版社1992年版。
[5]迦达默尔，洪汉鼎译，《真理与方法》，上海译文出版社1992年版。
[6]Aulis Arnio, The Rational as Reasonable, Dordreche (Holland): D. Reidel Publishing Company, 1987.
作者：安普若 在 海归黄埔军校 发贴, 来自【海归网】 http://www.haiguinet.com
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