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中国会计视野 作者：飞草
九、会计差错
TCL通讯在2001年报主动对高达15485万元的重大会计差错作追溯调整，调整后，TCL通讯2000年度由盈利2632万元变为亏损8356万元，由于该公司1999年已出现巨额亏损（净亏17984万元），如果2000年再亏损，该公司就要沦为"ST"了。对此事项，市场人士李德林将其解读为"TCL通讯财务造假虚增利润"，但TCL坚决予以否认，称"公司2000年会计报表所反映问题属于会计处理和会计估计不当,中国证监会广州证券监督管理办公室的《整改通知》与公司《整改报告》的公告均已作此认定。"并称"会计处理和会计估计不当，属于对会计准则理解的偏差造成的，将其推断为"财务造假"是不负责任的做法，严重误导公众并对我集团造成伤害。"
它的主要问题是"漏结转成本2616万元、少计销售费用(广告费)1992万元、研发费用未计入当期损益1200万元、提前确认未实现的销售收入426万元、提前确认所得税返还收益300万元、未抵销存货中未实现利润840万元、少计其它(费用)220万元、少提坏账准备4392万元、少计存货遗失价准备2813万元、少计长期投资减值准备685万元"，共计15485万元。是故意还是过失，请看下表：
万元 2001 2000(调整后) 2000(调整前) 1999 1998
主营收入276902/ 92294/ 93223/ 33440/
净利润 2154/ -8356/ 2632/ -17984/ 304
主营成本190312/ 74043/ 71499/ 29855/ 29761
营业费用 43208/ 16145/ 13760/ 12966/ 6453
管理费用 22220/ 13326/ 5227/ 8859/ 2621
主营成本率68.73%/ 80.23%/ 76.70%/ 89.28%/ 73.88%
营业费用率15.60%/ 17.49%/ 14.76%/ 38.77%/ 16.02%
管理费用率 8.02%/ 14.44%/ 5.61%/ 26.49%/ 6.51%
(上表数据来源：2001及2000年(调整后)数据来自2001年报，2000年(调整前)、1999、1998年分别来自2000年、1999年、1998年年报，因为合并范围和会计政策影响，可能影响可比性)
各位看到，1998年TCL微利，只实现净利304万元，1999年出现巨亏17984万元；该公司在1998年11月份刚配过股，募集资金18645万元，如果当年就出现亏损，还可能会被投资者骂死掉，刚圈完钱就变脸？我们会发现，1998年主营成本率是73.88%，而1999年高达89.28%，而2000年(调整前)又降到76.70%；营业费用率也是这样，1998年只有16.02%，1999年高达38.77%，2000年(调整前)又降到38.77%；管理费用由于1999年要提四项减值，"存货跌价准备"及"坏账准备"计提费用进入该科目，所以1999年与1998年可比性不强，但实际上，1999年这两项费用也只有2700多万元，而从报表上看，1999年管理费用比1998年增加6238万元，2000年(调整前)在收入比1999年增长178.78%情况下，管理费用也只有5227万元。从这些数据看，1998年盈利也是非常可疑的。
再从2000年(调整前)与2000年(调整后)数据看，有些科目调整幅度相当大，比管理费用从5227万元调增到13326万元，净增8099万元(调整事项已在上文提及，主要是少提减值损失和少计费用)；2000年(调整前)营业费用率只有14.76%，管理费用率也只有5.61%，都比1998、1999、2001年低。主营成本率也从调整前的76.70%变为调整后的80.23%，净调增成本2544万元，而当年净利润也只有2632万元；1998年主营收入40282万元，而1999年就剩下33440万元，2000年又突然增加到92294万元，会不会1998年提前确认收入、而1999年推迟确认收入导致出现这种异常，另外，1998、1999、2000年经营性现金流都为负数，分别为-2461万元、-7476万元、-1003万元，从这一点，也可以知道1998、2000年(调整前)盈利质量都不好。
综合以上分析，笔者认为，TCL通讯1998至2000年出现如此之多的财务异常决非单纯的"对会计准则理解的偏差造成的"，而是有意识利用会计手法操纵利润，从而导致2000年会计信息完全失真，这种失真不是"错误型会计信息失真"，而应属于"舞弊型会计信息失真"，也就是有目的(避免二连亏、三连亏、四连亏)利用少计费用、少计成本、少提减值准备虚增利润，而2001年主动对其重大会计差错进行更正，可能更多迫于2001年报盈利的压力，如果不追溯调整，就得让2001年消化这些潜亏，那样2001年就会出现亏损，而2001年要确保盈利，于是选择了让以前年度大亏的做法。
笔者有一点一直不清楚的是，安达信华强如何在事隔1年多以后认定TCL通讯在2000年少提坏账准备4392万元、少提存货跌价准备2556万元事实是正确的？减值计提主要由会计人员专业判断决定，一旦事过境迁，很难对当初的判断的合理性作重新评估。笔者注意到，TCL通讯在2000年是采取"账龄分析法"计提坏账准备的，而到了2001年坏账准备计提政策发生变更，除了采用"账龄分析法"外，附加"专项准备法"，在2001年报中有一段话是2000年报没有的：
"专项坏账准备的提取是对各重大应收款项进行分析，在分析过程中将综合考虑此账款的账龄、债务单位的财务及实际经营情况和现金流量情况、账款的当期回收情况及期后回收情况等，从而进行坏账准备的估计并计提"
这说明，TCL通讯的坏账计提政策已发生变更，但属于"会计估计变更"，适用"当期调整法"，但TCL通讯明显利用追溯调整法对2000年报业绩作重大调整，请见下表：
2000(调整后) 2000(调整前) 少提减值
余额 减值准备 余额 减值准备
应收账款 25838 5381 25600 1010 4371
其它应收款 7286 3440 7324 1394 2046
应收款项合计33124 8821 32924 2404 6417
存货 31315 3132 34205 1000 2132
因为坏账准备估计变更，导致2000年补提坏账准备6417万元(年报上称是4392万元，是否有其它调整事项？)，如果按会计规定进行账务处理，6417万元应进入2001年度损益，由于2001年只有2154万元的利润，如果增加6417万元的费用，2001年立即就会出现亏损。从重要性考虑，TCL通讯有滥用重大会计差错之嫌。
不止是TCL通讯有滥用重大会计差错嫌疑，2001年报有不少上市公司有重大会计差错调整事项，有一家公司很搞笑，2000年实现利润5000万元，重大会计差错调整后2000年利润只剩下1000万元，但2001年实现利润2000万元，因此吹嘘"本年度比上年利润净增100%"(具体数据可能没有这么夸张)，重大会计差错的背后是有些上市公司将此作为利润操纵的手段，当报告年度业绩达不到要求时，就利用重大会计差错来调节利润，一种典型情况是公司审定前报出利润是2500万元，可会计师在审计过程中发现要调减利润5000万元，怎么办，要么发预亏公告；要么利用"重大会计差错"将亏损往以前年度推，以保证当年度盈利。前者因为未在规定时间内发预亏公告要受到交易所谴责，而且投资者发现该公司虚盈实亏，市场形象也不好，最关健的是当年度亏损，再融资又得等三年；而后者除非专业人士，一般市场人士很少去注意重大会计差错事项，大家听说今年每股利润0.5元，觉得业绩不错，哪知道，去年的业绩经重大会计差错调整后大幅缩水，当然，一般人是往前看，不往后看，就象今天的TCL通讯，有手机业绩在撑着，大家都觉得它是不错的绩优股，但如果TCL通讯如果没有奇迹发生，那过去的业绩报告岂不是严重误导了投资者？
重大会计差错直接导致虚假陈述行为发生，按照我国现行的法律规定，交易所对发生重大会计差错的上市公司可以立即予以谴责，证监会立即可以对其进行处罚，一旦作出处罚，投资者就可以以虚假陈述为侵权事由立即状告上市公司。最敏感的是，会计师将非常难堪，上市公司会计报表存在重大会计差错，就说明"会计报表存在重大错报"，如果会计师没有发现从而发表了不恰当的审计意见，那就是典型的审计失败，也就是说，只要上市公司有重大会计差错发生，审计失败就一定跟着发生，除非差错事项已在审计报告已对此发表了恰当意见。就象TCL通讯，2000年报由盈利变为亏损，这说明中天勤在2000年报出现审计失败，当然中天勤可以以"TCL通讯滥用重大会计差错"或"已尽应有职业关注"为由进行抗辩(当然中天勤已经不存在了，这只是一种假设)，如果中天勤的""TCL通讯滥用重大会计差错"抗辩得到法庭支持，则安达信华强在TCL通讯2001年报上就出现审计失败，不该追溯你同意追溯造成TCL通讯2001年虚盈实亏，同样也是一种典型的审计失败(当然安达信华强也不存在了，这些都是一种假设)。但说明，会计师对客户的重大会计差错事项要慎重，同意客户将调整事项作为重大会计差错处理，实际上就否决了以前年度会计师审计意见，直接指控以前年度会计师审计出现失败。投资者在状告上市公司时，完全可以对负有审计责任的会计师提出连带索赔，到时侯，前任会计师指控客户滥用"重大会计差错"，后任会计师可要吃不了兜着走，当然这种情况发生在会计师发生变更的情况下，如果会计师没有发生变更，那同意客户作"重大会计差错"调整，等于自己把自已送到法庭。虽然说，"坦白从宽"、"知错就改"是好事，但对投资者来说，虚假陈述给他们带来损害与行为人的主观过错以及虚假陈述以何种方式暴光没有直接联系，法律强调"有损害，有赔偿"原则，假设上市公司虚假陈述给投资者带来1亿元的损失，不管是故意还是过失，不管是主动纠正还是被媒体揭露，都要赔1亿元；只是在刑案里，可能要考虑被告的主观方面，象在中国，如果不是故意，就不能控告行为人触犯"提供虚假财会报告"罪。
作为监管部门，要加强对上市公司"重大会计差错"的信息公开管理，要求上市公司将重大会计差错作为重大事项及时公告；此外，最好参照美国的重述制度，要求上市公司详细披露重大会计差错的内容以及对以前年度会计报表的影响并重新公布以前年度会计报表，重大会计差错作为一项重要的虚假陈述，监管部门不应将之置于灰色地带，反而成为上市公司调节利润的手段，这简直是开法律的玩笑。
值得庆幸的是，证监会在TCL风波后迅速采取了行动，对会计差错作了专题研究，证监会表示不排除某些公司利用“重大会计差错追溯调整”调节各年利润，以达到融资标准或避免因连续两年亏损而使股票被特别处理的目的。2003年12月1日证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号－－财务信息的更正及相关披露》，借鉴美国财务报表重述制度建立了中国的财务信息更正制度。此举意味利用会计差错操纵利润的现象会受到极大的遏制。
十、关联交易
关联交易具有两面性，一方面它有利于充分利用集团内部的市场资源，降低交易成本，提高集团公司 的资本运营能力和上市公司的营运效率 ，它可以实现规模经济、多元化经营、进入新的行业领域及获取专项资产 等，但关联交易与非关联交易不同，由于价格由双方协商确定，关联交易为规避税负、转移利润或支付、取得公司控制权、形成市场垄断、分散或承担投资风险，提供了市场外衣下的合法途径 ，尤其是上市公司利用不当关联交易操纵报表，严重损害了投资者和债权人利益，关联交易是中性的，遏制关联交易不是最好的办法，阳光是最好的消毒剂，为了减少关联交易信息不对称导致的道德风险与逆向选择，提高关联交易的透明度才是治理不正关联交易的根本途径，不当关联交易主要表现形式有两种：关联交易非关联化及非公允关联交易。
1、关联交易非关联化
2001年底,财政部新发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》,该暂行规定对上市公司与关联方之间的交易明确要求,如果交易价格明显有失公允,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润。该法规从一定程度上遏止了不公允关联交易。随之而来的是关联交易非关联化,即将实质是关联方间的交易转化为非关联交易,从而达到粉饰业绩的目的。
银广夏(000557)在2002年半年报确认了股权转让收益5378万元，据会计报表附注称，公司于2002 年6 月3 日与大金投资签署协议，向其转让公司所持超临萃取62.5%、天津广夏75%、北京科技80%的股权；公司又于2002 年6 月23 日与大金投资签署协议，向其转让公司所持固原实业90%的股权，此次转让资产的总价款7080万元，资产帐面投资成本合计为1737万元，该笔交易是否是关联交易，对银广夏当期损益影响重大，决定银广夏能否恢复上市，因为如果这是笔关联交易，非公允的关联交易收益只能进资本公积，银广夏2002年半年报不能扭亏(2002半年报扣除非经常性损益是亏损3421万元)，北京隆安律师事务所已于2002 年7 月8 日出具法律意见书认定大金投资为非关联方，该律所从五个方面论证了大金公司并非银广夏的关联方：“1、大金公司与银广夏之间互不直接或间接持有对方公司，2、股权任何直接或间接持有大金公司股权的公司或个人在银广夏均不持有足以控制银广夏的股权，3、大金公司与银广夏并非同受中联公司控制的公司，4、大金公司并非银广夏的关联自然人直接或间接控制的企业，5、大金公司与银广夏不存在其他关联关系”；无独有偶，生态农业(600709)2002年报扭亏手法如出一辙，神秘的北京裕佳置业公司竟然愿意花6867 万元买下账面净值仅4163万元的蓝田大酒店，生态农业也称裕佳与其是非关联方，这笔交易也不是关联交易。其实，在这些非公允交易背后，存在着“关联交易非关联化”现象：从法律形式上看，交易双方是非联方，但实质上，他们是关联方，因为只有关联方才愿意高价购买不良资产，美国的SFAS57、英国的FRS8、国际会计准则委员会的IAS24以及中国的《关联方关系及基交易的披露》准则等均不仅将存在经济依存性的双方视为关联方，而是在判断某一方是否是报告主体的关联方时，关键应关注双方关系的实质，而不应仅仅看到关系的外在形式 。只有双方中一方能够控制或施加重大影响于另一方财务和经营政策的制定，或双方受同一方的控制或重大影响，使得其中一方难以按其独立意志全力追求和维护自身的独立经济利益，双方才互为关联方。如果仅看到关系的形式，则会导致错误的判断。如果政府机关干预了两企业之间的交易，例如，目前上市公司的相当多资产重组业务就是政府行为的产物，那么交易双方的关系就应视为关联方关系，银广夏和生态农业重组中产生的非公允交易实质是在政府行为的产物，因而应认定交易双方是关联方。
安然违反“实质重于形式”原则，没有将几个“实质”上应并入合并报表的SPE并入报表，导致安然利用SPE转移亏损、隐瞒巨额债务，其会计报表严重误导了投资者，为此，会计准则和实务再祭“实质重于形式”大旗，强调财务会计和报告“原则导向”的“实质重于形式”原则，它是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，是起修正性质的一般原则。我国会计信息严重失真，就是这一原则出台的背景。根据职业判断，注重经济实质进行会计核算，能够保证会计信息的可靠性。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而其法律形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将导致会计信息失真，不利于会计信息使用者的决策。 "实质重于形式"原则的意义更多地体现在实质为关联交易的经济行为中。由于公司治理方面的缺陷，一些上市公司与大股东之间存在通过关联交易转移经济利益的行为，而为规避监管，公司常常以不违规的形式来掩盖其不合规的实质。如上海一家上市公司X发布公告，为另一家上市公司Y提供不超过1亿元的贷款担保，而Y公司也随即公告，为X公司的控股股东Z提供金额、期限完全相同的贷款担保。通过引入Y，X公司实现了对大股东Z的担保；天津磁卡2001年与天津环球高新公司签订购销合同,将价值2.15亿元的静态验钞机销售给后者,产品销售毛利为1.31亿元,占上市公司2001年度合并主营业务利润的54.56%。天津环球高新成立于2000年3月,天津磁卡原持有其94%的股权,时隔一年,2001年中期天津磁卡将持股比例降低至47%,而上述销售已经完成,2001年末天津磁卡不再持有天津环球高新的股权。由于上述两次股权的转让,将关联方转为非关联方,发生的巨额销售就不必抵消进入合并报表。这些交易会计处理及信息披露都违反了“实质重于形式”原则，是关联交易非关联化的典型表现，关联交易非关联化手法主要有 ：1、形式上消失但仍具有一定实质意义的关联关系，尽管从名义上看不再是其关联方，但在以后一段时间内仍能对相互间的交易发挥影响，如天津磁卡；2、刻意隐瞒或藏匿关联关系，找一个过桥公司,一笔关联交易变成两笔非关联交易。如上市公司将资产高价出售给非关联方,关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失或者干脆再以同样的高价从非关联方购回资产,这两笔交易就成为了非关联交易,上市公司就可以逃避暂行规定的约束,确认高价出售资产带来的收益；3、潜在关联方，通过多重参股间接控制上市公司,隐瞒关联方关系重组过程中,利用潜在关联方来为取公司输血,将交易时机选择在正式入主上市公司前,按非公允价格交易,交易事项完成后,才正式加盟成为关联方，因为交易时还不是法律意义上的关联方,可以名正言顺地避开对于关联方交易的监管。投资者应从交易价格、交易频率、交易金额及支付方式等方面识别潜在的关联交易。
2、关联交易不公允
不公允的关联交易从利益角度可以分为两种类型，一种是输入利益型的关联交易，另外一种是抽取利益型的关联交易，抽取利益型的关联交易直接损害了投资者的利益，一般在公司披露的关联交易中很少发现，但经常会在整改报告中出现，如大股东占用上市公司资金、上市公司违规为关联方提供担保等；公司披露的关联交易尤其是资产重组的关联交易，往往是输入利益型的关联交易，对于输入交易型的交易，关联方充当“活雷锋”，表面上看对投资者是有利的，但实质上，输入利益型关联交易只是手段，而抽取利益型关联交易才是最终目的，关联方进行输入利益型交易的最终目的是利用关联交易包装上市公司或掩盖上市公司黑洞，前者是为了再融资或炒作，后者是为了避免问题暴光。但现在的问题是，一些上市公司如果不靠关联方输血，可能会立即休克(暂停上市)或死亡(终止上市)，所以管理层从稳定股市出发，也鼓励这些输血式重组，从证券市场实践来看，这些“活雷锋”往往不是真得是“活雷锋”，除了政府引导的输血式重组不讲成本外，非政府主导的输血式重组往往是报表重组，表面上的输血实质上把上市公司最后一滴血榨干，所以，我们对非政府主导的输血式重组持消极态度，如果上市公司实在不行了，宁可让他退市，也不要让他继续招摇撞骗。
不公允的关联交易从表现形式也可以分为两种类型，一种是非经常性的关联交易，另外一种是经常性的关联交易。非经常性关联交易发生频率低，相关的信息披露也较为详尽，是否公允有可能通过公开信息识别，一般说来，如果是资产(非商品)买卖，往往是买入方为卖出方输送利益，所以对上市公司收购关联方资产的关联交易，包括关联方以实物抵债，作价是否公允应是非经常性的非公允关联交易关注的重点；但目前最大的非公允交易风险在于经常性的关联交易，主要表现是日常的购销及其它往来，这种交易相比于非经常性型的关联交易，信息披露较低，是否公允很难从公开信息识别，这种经常性的关联交易比非经常性的关联交易相比，规模可能更大、影响也更大，关联方如果控制了上市公司的采购或销售环节，通过关联购销操纵利润就轻而易举了，而且这种非公允关联交易表面上也是有利于上市公司，上市公司低吸高抛，账面上确认了巨额的收益，殊不知，这些收益要么是账面收益(现金没有回笼)，要么是其它收益粉饰为主业收益，这样，关联方通过非公允关联交易打造了上市公司绩优蓝畴形象，而实际上，上市公司由于现金无法回笼或其它收益(如炒股收益)断掉，最终导致上市公司业绩流无法持续，业绩急剧变脸，投资者防不胜笼，这些关联交易有些已在财务报告上披露，有些根本就没有在财务报告上披露或者通过前述的关联交易非关联化手法隐藏关联交易，这种通过“明的”或“暗的”关联交易打造出来的“绩优蓝畴股”才是投资者最担心的，不知道地雷怎么时侯引爆。一旦引爆，往往表现关联方占用上市公司巨额资金、业绩和股价都大幅下滑，不时发生的“关联方占用上市公司巨额资金”丑闻就是“明为输送，实为抽取”非公允关联交易酿下的苦果。
公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。如何判断关联交易价格是公允的？这是一个带有很大主观性的问题，因为同样一件商品，100元有可能成交、500元也有可能成交，不能认为交易价格溢价或折价就是不公允的，因为资产的账面价值和市场价值往往是不一致的，有时相差甚远，但我们判断标准是这一件商品或资产最可能以多少价格成交，笔者认为，对于商品或劳务，可采取三种方法判断价格是否公允：1、可比价格法；2、再售价格法；3、成本加成法。根据《国际会计准则第24号—关联方披露》第13段至15段，可比价格法是参照非关联方之间在经济上可比的市场中买卖类似商品所采用的价格；再售价格法是商品在关联方之间转移后又销售给某一独立的第三方，通常采用转售价格法，即从转售价格中扣除一笔毛利，以弥补转售者的费用使其获得适当利润；成本加成法就是供应商成本上增加适当的金额，
对于非商品资产，可采取以下三种方法判断价格是否公允：1、市场法；2、收益法；3、成本法，市价法是以现行市场上参照物的现行价格作为价格标准，并考虑交易时间、交易条件及动机等因素，与参照物在成新率、功能、工艺、外观等方面的差异进行调整后，得出标的物现值；收益法是指通过估算标的物的未来预期收益并折成现值 ，借以确定标的物价格的一种方法；成本法是指用标的物的现时完全重置成本减去有形损耗、功能性贬值和经济性贬值来确定标的物现值。三种方法基本思路是算出标的物市场价值，再与交易价格对比，如果相差较大，则判断为不公允。
结语：反会计魔方
会计信息失真主要有种，一种是业务型会计信息失真，主要表现形式是虚构或隐瞒交易事项，最典型就是银广夏；第二种是规则型信息失真，由于规则缺陷使会计信息未能真实公允反映企业的财务状况及经营成果；第三种是行为型信息失真，它的特点是本身并没有虚构或隐瞒交易事项，只是利用会计赋予的自由裁量权对交易事项作出非公允的表达，误导了会计信息使用者。由于第二种规则型信息失真是准则制定者的责任，准则执行者（包括报表编报人及审计人）主要应承担第一、三种会计信息失真责任。第一种表现就是不实或遗漏型虚假陈述，第三种表现就是误导型虚假陈述。
从中外会计丑闻造假手法对比分析看，中国主要造假手法是第一种，而西方主要是第三种，但是也不尽然，实际上西方证券市场也有不少类似银广夏似的虚构或隐瞒交易事项的案例，最近暴光的帕玛拉特会计丑闻，其造假特点也是直接虚构巨额银行存款，以假对账单欺骗均富审计（当前世界第五大会计师事务所）。有迹象表明，随着证券市场透明度的增加及监管力度的加大，银广夏似的造假手法已不是中国上市公司的典型造假手法，与西方国家一样，现在的上市公司主要造假手法集中在第三种，这种手法西方一般称之为“数字游戏”，这是中国会计标准改革的副产品，在赋予企业管理当局更多的会计专业判断权的同时，导致会计魔法盛行，会计学校成为哈利.波特的魔校。会计魔法有三种境界：
第一种境界：滥用会计选择权
这种会计游戏手法主要特点是滥用会计选择权，包括会计政策及会计估计选择权，尤其是会计估计选择权，常见的手法有收益性支出资本化、提前(推迟)确认收入、推迟(提前)确认费用、多提(少提)资产减值准备、多提(少提)长期资产折旧费(摊销费)、多提(少提)预计负债(预提费用)，这种会计手法层次较高，因为通过账面操纵损益和资产负债，但在现金流上会留下缺口，而且精明的财务分析师通过纵向和横向分析，容易发现游戏痕迹，比如，财务分析师发现减值转回、折旧率下降、应收账款周转率、存货周转率下隆、预计负债等应计科目余额波动较大等，如果是一个有效的证券市场，这种会计手法实质上是无效的
第二种境界：钻会计准则漏洞
这种会计游戏手法主要特点是钻会计准则漏洞，要么是会计准则没有作出规定的，要么是会计准则本身是矛盾的或模糊不清的，当前我国上市公司的会计实践中就碰到很多类似这样的会计疑难问题，会计准则落后于会计实务在一定程度上存在，这给会计游戏者提供了利润操纵空间，如当前的企业合并、BOT的会计处理问题，安然在衍生金融工具的会计处理上也充分利用了会计制度缺陷，确认巨额的收益、转移巨额的亏损，这种会计游戏充分利用准则漏洞选择最有利于游戏者的会计处理方案，由于于法无据，会计师虽然容易发现这些会计问题，但也无可奈何，对于会计游戏者来说，这种会计游戏虽然容易被发现，但不会受到违法的指控。
第三种境界：形式重于实质
这种会计游戏手法主要特点是形式重于实质，安然主要会计游戏手法就是利用在特定的条件SPE可以不并表的会计规定，人为创造一些表面条件使其“形式”上符合不并表条件，而安然实质上控制这些SPE，应该是要并表的。这种情况还有很多，最常见的是对敲交易，我卖给你，你也卖给我，彼此互相虚增资产和利润，滥用会计准则有两大手法，一是通过组织设计及交易安排创造条件迎合会计准则的规定以适用该会计规定，如安然的SPE会计，一种是通过组织设计及交易安排创造条件规避会计准则的规定，组织设计如安然事件中的众多SPE，交易安排如安然事件中安然与SPE的互换协议，国内最常见的例子如本来是关联方交易，为了规避关联方交易会计及披露，人为多走了一家过桥公司，使关联交易非关联化。对于这种会计游戏方法，会计准则试图以“实质重于形式”原则发现该类交易事项的实质，可能是徒劳的，不管是“原则导向”或是“目标导向”。这种会计游戏由于有组织、交易的安排，一般很难从公开信息直接发现游戏痕迹，但可能也会带来一些财务的导常，发现这种游戏只有从战略分析、价值链分析着手，从非财务信息中发现财务信息的异常，要求发现者要有丰富的阅历及行业经验。
中国证监会2004年1月8日发布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》（ 证监会计字[2004]1号），此文再次强调了年前证监会有关负责人强调的一个主题“上市公司不得利用资产减值、关联交易、会计估计变更及重大会计差错调节利润；不得以存在重大不确定性为由，对可能承担的损失不予确认和计量；不得以节省审计费用等理由限制注册会计师的审计范围。”该文作为证监会的部门规章以法律形式强调了上市公司、会计师及评估师在会计数字游戏中的会计责任、审计责任及评估责任。
此次中国证监会重点出击四大魔法：资产减值、会计估计、关联交易及会计差错，为了反这四大魔法，证监会祭出主要武器是加大相关主体的责任，包括上市公司的会计责任、注册会计师的审计责任及评估师的评估责任，这对遏制四大魔法有一定的作用。但笔者认为，对付这些魔法还有一大策略是增强透明度，以更充分的信息披露遏制魔力。此外，四种手法除了关联交易外，其他的三种方法主要是在会计分期上作文章，如资产减值的多提、少提、冲回、补提等、会计估计的稳健和激进以及会计差错的当期调整及追溯调整等，为了防止这些手法操纵利润，是否可以推出“棘轮政策”，也就是会计只能往前走、不能往后退，会计差错全部当期调整、资产减值不能恢复等。
对于关联交易及会计估计的审计，笔者认为当前的审计方法是无法保证审计责任的到位，当前的审计方法主要基于一种账面基础的审计，辅加不实用的内控测试，无法查明关联交易非关联化及关联交易显失公允，也无法判断会计估计是否适当；我们需要在审计方法上有所突破，引进战略系统审计，系统评估经营风险和财务风险，真正实行以风险为基础的审计模式。笔者概括了这种审计模式的十大特征：1、重心前移，从以实质性测试为中心到以风险评估中心；2、风险评估重心由控制风险向经营失败及管理舞弊风险转移；3、风险评估从零散走向结构化；4、风险评估以分析性复核为中心；5、审计师专业知识重心转移，以会审知识为中心转向管理知识、行业知识为中心；6、审计测试程序个性化；7、自上而下与自下而上相结合；8、由主要依赖管理层和财务人员提供审计信息向员工及外部人员扩散；9、审计证据重点向外部证据转移；10、审计范围扩大、专业能力扩大。独立审计制度缺陷决定当前很多审计都是走过场。当前审计方法技术含量低下事实决定了CPA无法提供高质量的审计，以技服人是CPA生存之基础，为了提升CPA专业水准，笔者提出了ECPA考试资格设想，以考试改善CPA后续教育质量，造就一支国际化、信息化、专家化的金融企业、国有大型企业、上市公司、跨国公司审计项目负责人，反数字游戏也对CPA审计质量提出了更高的要求，提升CPA审计专业水平是履行审计责任的基石。
评估师也是这样，我国当前的评估业，不但实务落后，理论也落后，至今没人能搞得清楚那个评估值到底是怎么东西，证监会现在规定一个20%的界限也是搞不清楚评估值的含义，人家收益预测是基于最高最佳假设，最高最佳与实际水平相差20%不是很正常吗？此外，即使评估师能保证盈利预测的准确性，也不能保证企业价值评估的准确性，因为收益法涉及三个要素，除了盈利外，还有折现率、折现年限，除此之外，还有终值对企业价值评估的影响。所以，要求评估师对盈利预测数作出保证的实际意义不大。现在规定了一个10%－20%，反而又在刺激上市公司作假，这个我们有个这方面教训，以前鼓励上市公司披露前瞻性信息，搞盈利预测，达不到要求通报批评，结果导致利润操纵盛行，有人说这是副良为娼，就是在美国，也不要求管理当局披露盈利预测数据，因为他们意识到无法准确对未来作出预测。现在对盈利预测不作硬性要求了，但此次要求评估师对盈利预测数作出保证，其性质还不是一样？这是不是又走老路？想一想就明白，评估师一般要作五年的盈利预测，就是神仙也无法保证五年后的实际收益与五年前的预测收益相差不超过10－20%，何况是人？日前，中国证监会、财政部联合做出决定，对证券期货资产评估行业进行清理整顿，加强评估业的行政和自律性管理，推动评估行业的健康协调发展。笔者认为，当前评估业混乱除了一般的诚信缺失外，与评估业没有规则也有很大关系，当前的评估业仍然是一个看似有点规则实际漏洞很多的行业，要利用此次整顿，从理论和实务上提升中国资产评估业的水平，为了提高评估质量，笔者认为国内要培育真正的价值评估师，这不但是国有企业改制和抵押评估的需要，也是会计的需要，由于会计上规定要计提八项减值准备，在对长期资产进行减值测试时必须使用企业价值评估技术，中国资产评估师发展方向是价值评估，作为一名价值评估师，首先必须是是一名优秀的行业分析师，中国的资产评估师应向证券市场的行业分析师学习，评估报告要向投资价值报告取经，中国资产评估协会也要赶快出台收益法等具体操作的实施意见以指导和规范评估实务。
23. 章卫东，浅析上市公司不当关联交易产生的原因及其监管措施 中国审计 2003.17
24. 王来群，公允价值计量基础与关联交易监管 山东大学学报(哲社版) 2003.03
25. 何俭亮，论上市公司的关联交易及其监管 证券市场导报 2002.01
26. 黄金旺，“关联方”界定比较研究及完善 财税与会计 https://www.chinaacc.com/new/2003_1%5C30128131054.htm
27. 费加航，2002年深市上市公司关联交易状况及分析 证券市场导报 2003.07
张光荣，利用关联交易造利润 上市公司利润操纵出怪招 2003.07.04https://business.sohu.com/14/51/article210715114.shtml
作者：游客 在 海归商务 发贴, 来自【海归网】 http://www.haiguinet.com
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 哈利波特会计魔校(下) -- lanlan - (27434 Byte) 2004-1-27 周二, 10:52 (4452 reads)
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